Суть справи № К/800/14623/16, яку розглянув Вищий адміністративний суд України 13 липня 2016 р. полягає в тому, що перевіркою контролюючого органуне визнано право платника на врахування у податковому обліку витрат на сплату страхових платежів в процесі провадження платником господарської діяльності.
Однак, даний висновок не відповідає вимогам діючого законодавства України та не охоплений повноваженнями контролюючого органу виходячи з нижчевикладеного.
Так, згідно зістаттею 16 Закону України «Про страхування», договір страхування - це письмова угода між страхувальником і страховиком, згідно з якою страховик бере на себе зобов'язання у разі настання страхового випадку здійснити страхову виплату страхувальнику або іншій особі, визначеній у договорі страхування страхувальником, на користь якої укладено договір страхування (подати допомогу, виконати послугу тощо), а страхувальник зобов'язується сплачувати страхові платежі у визначені строки та виконувати інші умови договору.
Відповідно достатті 4 зазначеного Закону, предметом договору страхування можуть бути майнові інтереси, що не суперечать закону і пов'язані: з життям, здоров'ям, працездатністю та пенсійним забезпеченням (особисте страхування);з володінням, користуванням і розпорядженням майном (майнове страхування);з відшкодуванням страхувальником заподіяної ним шкоди особі або її майну, а також шкоди, заподіяної юридичній особі (страхування відповідальності).
Згідно з визначенням, що міститься у частині першійстатті 6 Закону України «Про страхування», добровільне страхування - це страхування, яке здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком. Загальні умови і порядок здійснення добровільного страхування визначаються правилами страхування, що встановлюються страховиком самостійно відповідно до вимог цьогоЗакону. Конкретні умови страхування визначаються при укладенні договору страхування відповідно до законодавства.
Пунктом 18 частини четвертої цієї жстатті Законудо видів добровільного страхування віднесено страхування фінансових ризиків.
Частиною першоюстатті 8 Закону України «Про страхування», страховий ризик визначено як певну подію, на випадок якої проводиться страхування і яка має ознаки ймовірності та випадковості настання.
Згідно з пунктом177.2статті177 Податкового кодексу України(далі -ПК), яка регулює порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
В силу вимогпункту 177.4 цієї ж статті ПКдо переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно зрозділом III цього Кодексу.
За правилами підпункту «в» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті138 ПКдо складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством - витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).
Європейська Конвенція про захист прав і основних свобод людини (далі - конвенція) була підписана 04.11.1950 року в Римі десятьма європейськими державами. Відтоді вона стала фундаментом усього комплексу міжнародно-правового регулювання в галузі прав людини, її законних інтересів та потреб, відправною точкою на шляху цивілізованих європейських держав до втілення в життя загальнолюдських цінностей. Ратифікувавши Конвенцію про права людини 17.07.1997 року, Україна визнала не лише право на "мирне володіння майном", а й згідно із положеннями ст.1 Протоколу №1 до Конвенції визнала право на звернення фізичних та юридичних осіб до Європейського суду з прав людини за захистом своїх порушених прав та охоронюваних Конвенцією свобод, пов'язаних з реалізацією права власності.
Як свідчить практика Європейського суду з прав людини, найчастіше втручання у право власності фізичних та юридичних осіб відбувається з боку державних органів, зокрема, органів виконавчої влади, іноді органів судової влади, шляхом прийняття законодавчих актів/ актів індивідуальної дії чи при винесенні незаконного рішення суду, тоді як ст.1 Протоколу №1 забороняє будь-яке невиправдане втручання державних органів. Втручання має бути законним, тобто здійснено на підставі закону. При цьому під "законом" Конвенція розуміє нормативний акт, що має бути "доступним" (accessible) та "передбачуваним" (forseable). Також закон має відповідати всім вимогам нормативного акта."Доступність закону"означає наявність доступу та знань щодо цього закону в суспільстві та у осіб."Передбачуваність" означає можливість передбачити певні дії або наслідки, що можуть виникнути в зв'язку із застосуванням закону.
При цьому, слід вказати, що в контексті практики Європейського Суду з прав людини, витрати платника, понесені за договором страхування фінансових ризиків підлягають врахуванню при визначенні оподатковуваного доходу за умови існування визначених законом для цього підстав, слід трактуватияк «законне сподівання» особи на отримання можливості ефективно здійснювати свої майнові права, що охоплюється ширшим поняттям «майно»(справи «Стретч проти Об'єднаного Королівства», «Компанія «Пайн Веллі Девелопментс» та інші проти Ірландії», «Прессос Компанія Нав'єра» та інші проти Бельгії»).
Прецедентна практика Європейського суду з прав людини, викладена у його рішенні від 19.12.1989 у справі«Мелахер та інші проти Австрії», розуміє під поняттям «майно» у контексті статті 1 Першого протоколу Конвенції прибутки, що випливають з власності, зокрема, орендна плата (рента), передбачена договором, добровільно укладеним відповідно до законодавства.
Закріплюючи право кожного на мирне володіння своїм майном, стаття 1 за своєю суттю є гарантією права власності (рішення від 13.06.1979 року у справі"Маркс проти Бельгії",п.69).
Поняття майно має автономне значення, яке, звичайно, не обмежується правом власності на речі матеріального світу: у розумінні цього положення певні інші права та інтереси, які є активами, можуть також розглядатися як майнові права, а отже, майно(рішення від 23.02.1995 року у справі "Гасус Дозір унд Фьордертехнік Гмбг проти Нідерландів", п.53).
У статті 1 Першого протоколу Конвенції проголошено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Надаючи тлумачення цієї норми міжнародного права в рішенні від 06 листопада 2008 року у справі «Ісмаїлов проти Росії» Європейський суд з прав людини зазначив, що перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції передбачає,що будь-яке втручання органу влади у мирне володіння майном повинно бути «законним»:у пункті 2 встановлено, що держави мають право контролювати використання майна шляхом введення «законів». Крім того, принцип верховенства права - одна з підвалин демократичного суспільства - закріплений в усіх статтях Конвенції.
Питання, чи було досягнуто справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав особи лише тоді стає значимим, якщо встановлено, що під час відповідного втручання було дотримано принципу «законності» і воно не було свавільним (рішення ВАСУ від 30 червня 2016 року за № К/800/63242/14)
Під дію статті 1 Протоколу №1 до Конвенції підпадає право вимоги, якщо воно достатньою мірою встановлене, щоб являти собою актив. Коли основою вимоги є майновий інтерес, то особа, яка її має, вважатиметься такою, що має "легітимне сподівання" ("Федоренко проти України", "Едуард Петрович Мельник проти України")на отримання майна, за наявності однієї з умов:
1) якщо наявне остаточне судове рішення, що підтверджує це право ("Бурдов проти Росії", "Юрій Миколайович Іванов проти України", "Агрокомплекс проти України");
2) якщо є достатнє правове підґрунтування у національному законодавстві, що підтверджує вимогу("Брезовец проти Хорватії", "Рисовський проти України", "Кечко проти України", "Стреч проти Великобританії", "Москаль проти Польщі", "Сук проти України", "Федоренко проти України", "Україна-Тюмень проти України").
Вказані рішення ЄСПЛ свідчать про те, що витрати на страхування можливого настання збитку є витратами на страхування майна, що відображаються у податковому обліку платника за умови документального підтвердження таких витрат у відповідності з вимогами підпункту 139.1.9 пункту139.1статті139 ПКта їх понесення у рамках провадження господарської діяльності платника.
При цьому слід враховувати, що для цілей оподаткуваннявитрати визначаються такими, що мають господарський характер, якщо вони спрямовані на отримання платником позитивного економічного ефекту, зумовлені виробничою необхідністю, є необхідними для забезпечення економічної діяльності платника з отримання прибутку.
Суд касаційної інстанції зазначив:«власне ж ефективність використання платником капіталу шляхом оцінювання витрат платника у світлі їх доцільності, раціональності не належить до повноважень податкового органу.Платник здійснює фінансово-господарську діяльність на власний ризик, а тому вправі самостійно оцінювати її ефективність та доцільність, вирішуючи, які саме господарські операції йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності.Економічна ефективність витрат відображає лише ступінь умілості ведення господарської діяльності та є якісним показником, що не впливає на податковий облік платника».
Договори страхування фінансових ризиків оформлені відповідно до вимогЗакону України «Про страхування», не були розірвані або визнані недійсними.
ВАЖЛИВО:Оскільки до страхових ризиків у відповідності до зазначених договорів страхування були віднесені збитки внаслідок невиконання (неналежного виконання) контрагентом договірних зобов'язань з причин настання стихійного лиха, банкрутства контрагента або обслуговуючого банку, такі ризики об'єктивно розцінені судом як такі, що безумовно пов'язані із здійсненням позивачем господарської діяльності.
Визначені у розглядуваних договорах страхування страхові ризики відповідають звичаям ділового обороту; посилання контролюючого органу на високорентабельність та прибутковість контрагента платника, які, в свою чергу, зменшують фінансові ризики заявника, однак не можуть їх повністю виключати; наявність у позивача можливості відкривати рахунки у декількох обслуговуючих банках також не виключають ймовірну наявність збитку у разі банкрутства банківської установи, через яку здійснюються безготівкові розрахунки з названим контрагентом.
ВИСНОВОК:Чинним законодавством передбачено право платника податків на формування у податковому обліку витрат за договором добровільного страхування,тоді як оцінка доцільності економічних рішень платникау процесі провадження ним господарської діяльностіперебуває поза межами податкового контролю.
Теги:податкові спори, налоговые споры, ЄСПЛ, ЕСПЧ, практика європейського суду, Вищий адміністративний суд України, страхування, оподаткування, накладная, судебная практика, судова практика, оскарження податкових повідомлень – рішень, обжалование, Акт налоговой проверки, фіскальні органи, контролюючі органи, податкові органи, Адвокат Морозов