Процедура адміністративного (інстанційного) оскарження податкового повідомлення – рішення (надалі- «ППР») регламентована статтею 56 Податкового кодексу України (надалі – «ПК України») та Наказом Міністерства Фінансів України від 21.10.2015 р. № 916 «Про затвердження Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами» (надалі – «Наказ»).
Процедура адміністративного оскарження ППР вважається досудовим порядком вирішення спору ( ч. 3 п. 56.18 ст. 56 ПК України та ч. 2 п. 2 Наказу).
Про процедуру та порядок адміністративного оскарження більш детально можна ознайомитися в моєму матеріалі «Досудовий порядок оскарження податкових повідомлень – рішень. Строки».
В цій статті окрему увагу необхідно приділити наслідкам такого адміністративного оскарження, особливо у разі збільшення податкових зобов’язань, вже за рішенням контролюючого (наглядового) органу.
Приведу приклад зі своєї практики: пройшовши процедуру адміністративного оскарження платник податку звернувся до суду за оскарженням спірних ППР, в тому числі і рішення обласної податкової щодо збільшення зобов’язань.
Рішенням суду першої інстанції позовні вимоги були задоволенні в повному обсязі та скасовані всі спірні ППР (див. http://reyestr.court.gov.ua/Review/53814519), однак апеляційна інстанція, за скаргою ДФС, змінила рішення суду першої інстанції та виключила з його резолютивної частини посилання на рішення обласної податкової в частині збільшення податкових зобов’язань (див. http://reyestr.court.gov.ua/Review/56060151).
В подальшому, приблизно через пів року, до клієнта прийшло нове ППР, прийняте на підставі «старого» Акту перевірки, але з урахуванням рішення обласної податкової в частині збільшення податкових зобов’язань і яке, нагадаю, було прийнято за наслідками нашого адміністративного оскарження.
Враховуючи зазначене, постало питання в необхідності (!!!) та доцільності (!!!) оскарження рішення контролюючого (наглядового) органу ДФС, яке було прийнято за наслідками адміністративного оскарження, без винесення відповідного ППР?
По – перше: необхідно вказати, навіть якщо за наслідками адміністративного оскарження податковим органом ДФС до систему податкового обліку будуть внесені відповідні коригування, то слід враховувати правову позицію Верховного Суду України, висловлену, зокрема, в постановах від 03 листопада 2015 року, від 01 грудня 2015 року, від 03 лютого 2016 року (справи № 21-99а15, № 21-3133а15, № 21-4265а15 відповідно), згідно з якою дії контролюючого органу щодо внесення до інформаційних систем змін показників податкової звітності суб'єкта господарювання без прийняття податкових повідомлень-рішень не породжують правових наслідків для цього платника та не порушують його права, оскільки розміщена в цих системах інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовується для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань) з метою здійснення податкового контролю.
По – друге: Відповідно до статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. Кожен має право будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань.
Завданням адміністративного судочинства згідно з частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, у тому числі на виконання делегованих повноважень шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.
Статтею 6 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено право на судовий захист і передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Конституційний Суд України, вирішуючи питання, порушені в конституційному зверненні і конституційному поданні щодо тлумачення частини 2 статті 55 Конституції України, в Рішенні від 14 грудня 2011 року № 19-рп/2011 зазначив, що права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави (частина 2 статті 3 Конституції України). Для здійснення такої діяльності органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові і службові особи наділені публічною владою, тобто мають реальну можливість на підставі повноважень, встановлених Конституцією і законами України, приймати рішення чи вчиняти певні дії. Особа, стосовно якої суб'єкт владних повноважень прийняв рішення, вчинив дію чи допустив бездіяльність, має право на захист.
Утвердження правової держави відповідно до приписів статті 1, другого речення частини 3 статті 8, статті 55 Основного Закону України полягає, зокрема, у гарантуванні кожному судового захисту прав і свобод, а також у запровадженні механізму такого захисту.
Відносини, що виникають між фізичною чи юридичною особою і представниками органів влади під час здійснення ними владних повноважень, є публічно-правовими і поділяються, зокрема, на правовідносини у сфері управлінської діяльності та правовідносини у сфері охорони прав і свобод людини і громадянина, а також суспільства від злочинних посягань. Діяльність органів влади, у тому числі судів, щодо вирішення спорів, які виникають у публічно-правових відносинах, регламентується відповідними правовими актами.
Рішення, прийняті суб'єктами владних повноважень, дії, вчинені ними під час здійснення управлінських функцій, а також невиконання повноважень, встановлених законодавством (бездіяльність), можуть бути оскаржені до суду відповідно до частин 1, 2 статті 55 Конституції України, статей 2, 6 Кодексу адміністративного судочинства України.
У справі за конституційним поданням щодо офіційного тлумачення окремих положень частини 1 статті 4 Цивільного процесуального кодексу України (справа про охоронюваний законом інтерес) Конституційний Суд України в Рішенні від 1 грудня 2004 року № 18-рп/2004 дав визначення поняттю «охоронюваний законом інтерес», який вживається в ряді законів України, у логічно-смисловому зв'язку з поняттям «права» (інтерес у вузькому розумінні цього слова), який розуміє як правовий феномен, що: а) виходить за межі змісту суб'єктивного права; б) є самостійним об'єктом судового захисту та інших засобів правової охорони; в) має на меті задоволення усвідомлених індивідуальних і колективних потреб; г) не може суперечити Конституції і законам України, суспільним інтересам, загальновизнаним принципам права; д) означає прагнення (не юридичну можливість) до користування у межах правового регулювання конкретним матеріальним та/або нематеріальним благом; є) розглядається як простий легітимний дозвіл, тобто такий, що не заборонений законом. Охоронюваний законом інтерес регулює ту сферу відносин, заглиблення в яку для суб'єктивного права законодавець вважає неможливим або недоцільним.
<...> поняття «охоронюваний законом інтерес» у всіх випадках вживання його у законах України у логічно-смисловому зв'язку з поняттям «права» має один і той же зміст.
Отже, обов'язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб'єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражені права чи інтереси особи, яка стверджує про їх порушення.
Гарантоване статтею 55 Конституції України й конкретизоване у звичайних законах України право на судовий захист передбачає можливість звернення до суду за захистом порушеного права, але вимагає, щоб стверджувальне порушення було обґрунтованим.
Відповідно до пункту 60.6 статті 60 ПК України, якщо нарахована сума грошового зобов'язання або податкового боргу збільшується внаслідок їх адміністративного оскарження, раніше надіслане (вручене) податкове повідомлення-рішення або податкова вимога не відкликаються.
На суму збільшення грошового зобов'язання надсилається окреме податкове повідомлення-рішення, а на суму збільшення податкового боргу окрема податкова вимога не надсилається (не вручається).
Аналіз наведеної правової норми діє підстави для висновку, що рішення, прийняте за результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення - рішення не породжує для платника податків будь-яких обов'язків.
Таким є податкове повідомлення - рішення, за результатами винесення якого платнику податків визначається грошове зобов'язання з певного податку або збору. (Постанова Вищого адміністративного суду України по справі від 06.07.2016 р. № К/800/35291/15).
Висновок: З урахуванням викладеного вбачається, НЕ ДОЦІЛЬНІСТЬ оскарження рішення ДФС, прийняте за результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення – рішення, якщо вони прийнято/надіслано/отримано платником податку без відповідного ППР на частину збільшеного податкового зобов’язання.
Теги: податкові спори, налоговые споры, оскарження податкових повідомлень – рішень, ППР, обжалование налоговых уведомлений – решений, фіскальні органи, контролюючі органи, Акт налоговой проверки, юрист, судебная защита, Адвокат Морозов