02 грудня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 640/8564/20, адміністративне провадження № К/9901/1648/21 (ЄДРСРУ № 101608427) досліджував питання загального контексту визначення контрольованих операцій через комісіонерів в рамках Податкового кодексу України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (стаття 1 Податкового кодексу України).
Засади визначення операцій контрольованими встановлені підпунктом 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, відповідно до підпункту 39.2.1.1 якого контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:
а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених пп.39.2.1.5 цього підпункту;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.
Підпункт "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України доповнено абзацом другим згідно із Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 07 грудня 2017 року №2245-VIII, що набрав чинності з 1 січня 2018 року (надалі - Закон України №2245-VIII), такого змісту: у разі внесення змін до переліку організаційно-правових форм нерезидентів у розрізі держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до цього підпункту, вони набирають чинності з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни.
ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
За змістом підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПУ України (в редакції до 31 грудня 2017 року) під час визначення переліку держав (територій) для цілей підпункту "в" підпункту 39.2.1.1 цього підпункту Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:
держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;
держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією;
держави, компетентні органи яких не забезпечують своєчасний та повний обмін податковою та фінансовою інформацією на запити центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з 1 січня звітного року, наступного за календарним роком, у якому держави (території) було включено до такого переліку.
Відповідно до цього підпункту в редакції, чинній з 1 січня 2018 року, під час визначення переліку держав (територій) для цілей підпункту "в" підпункту 39.2.1.1 цього підпункту Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:
держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні, або які надають суб`єктам господарювання пільгові режими оподаткування, або в яких особливості розрахунку бази оподаткування фактично дозволяють суб`єктам господарювання не сплачувати податок на прибуток підприємств (корпоративний податок) або сплачувати його за ставкою, на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні;
держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією;
держави, компетентні органи яких не забезпечують своєчасний та повний обмін податковою та фінансовою інформацією на запити центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
При цьому у підпункті 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України зазначено, що якщо в ланцюгу господарських операцій між платником податків і його пов`язаною особою - нерезидентом, передбачених підпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.2, 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 цього пункту, право власності на предмет (результат) такої операції перш ніж перейти від платника податків до пов`язаної особи - нерезидента (у разі експортних операцій) або перш ніж перейти від пов`язаної особи - нерезидента до платника податків (у разі імпортних операцій) переходить до однієї або декількох непов`язаних осіб, така операція для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств вважається контрольованою операцією між платником податків та його пов`язаною особою - нерезидентом, якщо ці непов`язані особи:
не виконують в такій сукупності операцій істотних функцій, пов`язаних з придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг), між пов`язаними особами;
не використовують в такій сукупності операцій істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) між пов`язаними особами.
Для цілей цього підпункту під істотними функціями та активами розуміються функції, які пов`язані особи не могли б виконати самостійно у своїй звичайній діяльності без залучення інших осіб та використання активів таких осіб. Під істотними ризиками розуміються ризики, прийняття яких є обов`язковим для ділової практики таких операцій.
Враховуючи внесені у підпункт 39.2.1.5 підпункту 39.2.1пункту 39.2 статті 39 ПК України зміни Законом України №2245-VIII, з 1 січня 2018 року якщо в ланцюгу господарських операцій між платником податків і його пов`язаною особою - нерезидентом, передбачених підпунктом 39.2.1.1 цього підпункту, право власності на предмет (результат) такої операції перш ніж перейти від платника податків до такого нерезидента (у разі експортних операцій) або перш ніж перейти від такого нерезидента до платника податків (у разі імпортних операцій) переходить до однієї або декількох осіб, така операція для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств вважається контрольованою операцією між платником податків та таким нерезидентом, якщо ці особи:
не виконують в такій сукупності операцій істотних функцій, пов`язаних з придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг) між пов`язаними особами;
не використовують у такій сукупності операцій істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) між пов`язаними особами.
Для цілей цього підпункту:
під істотними функціями та активами розуміються функції, які пов`язані особи не могли б виконати самостійно у своїй звичайній діяльності без залучення інших осіб та використання активів таких осіб;
під істотними активами розуміються активи, використання яких є необхідним під час здійснення таких операцій та які відсутні у пов`язаних осіб;
під істотними ризиками розуміються ризики, прийняття яких є обов`язковим для ділової практики таких операцій.
За змістом підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України (в редакції до 31 грудня 2017 року) господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Відповідно до підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України у редакції Закону України №2245-VIII господарські операції, передбачені підпунктом 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Отже, основним критерієм визначення чи вважаються операції господарськими для цілей трансферного ціноутворення є їх вплив на об`єкт оподаткування податком на прибуток, який відображається в податковій декларації з податку на прибуток відповідно до норм законодавства України (05 січня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 813/3748/16, адміністративне провадження № К/9901/40833/18 (ЄДРСРУ № 94003982).
Відповідно до статті 1011 Цивільного кодексу України (надалі також - ЦК України) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Частинами першою та другою статті 1014 ЦК України встановлено, що комісіонер зобов`язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо у договорі комісії таких вказівок немає, комісіонер зобов`язаний вчиняти правочини відповідно до звичаїв ділового обороту або вимог, що звичайно ставляться. Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові.
Статтею 1018 ЦК України встановлено, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії (частина перша статті 1022 ЦК України).
Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Аналіз наведених вище норм права, а також приписів підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України дає підстави для висновку, що однією з визначальних ознак договірних взаємовідносин комісії є те, що комісіонер при виконанні доручення комітента укладає обумовлений договором комісії правочин в інтересах та за рахунок комітента і є стороною цього правочину, в якому виступає від свого імені.
Аналогічний підхід до застосування наведених норм права викладений у постановах Верховного Суду від 28 серпня 2018 року (справа № 826/4205/16), від 27 квітня 2018 року (справа №826/1628/17), від 17 липня 2020 року (справа №815/6134/16), від 17 листопада 2020 року (справа №809/83/17) .
Зокрема, у постанові Верховного Суду 10 червня 2021 року в справі № 910/7223/18 міститься висновок про те, «що договір комісії відноситься до числа договорів про надання нематеріальних посередницьких послуг, головним чином при здійсненні торгових операцій. Сутність договору комісії полягає в тому, що одна сторона (комітент) уповноважує іншу сторону (комісіонера) вчинити один або кілька правочинів від імені останнього і за власний (комітента) рахунок. Отже законом чітко визначено таку особливість договорів комісії, як зобов`язання комісіонера вчинити правочин за рахунок саме комітента».
У постанові Верховного Суду від 05 липня 2021 року в справі №620/1767/19 (провадження № К/9901/322/20) міститься висновок про те, що «аналіз норм права, а також приписів підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, дає підстави для висновку, що однією з визначальних ознак договірних взаємовідносин комісії є те, що комісіонер при виконанні доручення комітента укладає обумовлений договором комісії правочин в інтересах та за рахунок комітента і є стороною цього правочину, в якому виступає від свого імені. При цьому, право власності на товар належить комітенту, операції у межах договору комісії між комітентом та комісіонером не є продажем…».
Аналогічне правозастосування викладене 08 листопада 2021 року Верховним Судом у складі колегії суддів Другої судової палати Касаційного цивільного суду в рамках справи № 241/469/19, провадження № 61-6947св20 (ЄДРСРУ № 101028932).
(!!!) Верховний суд звертає увагу на те, що загальний контекст визначення контрольованих операцій є таким, що незалежно від залучення посередників до ланцюгу руху товарів (послуг), важливо завжди враховувати економічну сутність спірних операцій, і на фактичний перехід права власності на відповідний об`єкт, створений в результаті відповідних операцій.
ВИСНОВОК: Отже, операції у межах договору комісії між комітентом та комісіонером не є продажем, тоді як операції платника податку - комітента з продажу товарів (послуг) нерезиденту через комісіонера є продажем, оскільки право власності на товар (послугу) переходить від комітента до нерезидента. Відтак, у разі відповідності такої господарської операції критеріям, визначеним у підпунктах 39.2.1.2, 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, то продаж товару (послуги) через комісіонера є контрольованою операцією.
Матеріал по темі: «Взаємовідносини між асоційованими підприємствами»