8 вересня 2021 року Велика Палата Верховного Суду в рамках справи № 816/228/17, провадження № 11-109апп21 (ЄДРСРУ № 100022843) досліджувала питання щодо можливості окремого оскарження наказу на проведення податкової перевірки.
Стосовно умов та порядку проведення документальних позапланових невиїзних перевірок
Податковий кодекс визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової / позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова / позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК).
Стаття 79 ПК визначає особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
Пунктом 79.2 цієї статті встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Варто зазначити, що право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку в контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.
Відповідно до пункту 79.3 статті 79 ПК присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.
Незважаючи на необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК, відповідно до якого платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка (пункт 79.5 статті 79 ПК).
ВАЖЛИВО: Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: 1) наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та 2) надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац другий пункту 79.2 статті 79 ПК визначає, що виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і в частині першій статті 5 КАС, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС.
ВИСНОВОК № 1: З урахуванням наведеного Велика Палата Верховного Суду дійшла таких висновків: аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Стосовно можливості окремого оскарження наказу на проведення податкової перевірки
З першу необхідно вказати стосовно доцільності оскарження наказу на проведення податкової перевірки. Так 11 липня 2019 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 804/8855/14, адміністративне провадження №К/9901/8957/18 (ЄДРСРУ № 82947463) вказав, що у випадку протиправності дій щодо проведення перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Аналогічні правові висновки містяться в постановах Верховного Суду від 02.05.2018 р. у справі № 804/3006/17; від 05.05.2018 р. № 810/3188/17; від 18.04.2018 р. № 804/2230/15.
Втім судова практика постійно змінювалась і вже 21 лютого 2020 року Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 826/17123/18, адміністративне провадження №К/9901/25669/19 (ЄДРСРУ № 87929522) наголосив, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки (наказу), яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу.
У постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18 окрім наведених вище висновків Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення.
Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити (23 вересня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 260/571/19, адміністративне провадження № К/9901/16772/21 (ЄДРСРУ № 99836181).
А у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень законодавства (29 вересня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 360/2716/19, адміністративне провадження № К/9901/6554/20 (ЄДРСРУ № 99977109).
ВАЖЛИВО: Таким чином, актуальним на сьогодення є те, що належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки, а не окремо наказу (23 вересня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 815/4268/17, адміністративне провадження № К/9901/54696/18 (ЄДРСРУ № 99860810).
Фактично на вказаному й акцентувала увагу Велика палата Верховного суду, зокрема вказала, що пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
(!!!) Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
ВИСНОВОК № 2: Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
P.s. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Матеріал по темі: «Відмова платника податку від отримання наказу про податкову перевірку»
Теги: налоговая проверка, податкова перевірка, наказ про проведення податкової перевірки, не допуск проверяющего, приказ на проведение налоговой проверки, оскарження наказу, направление, повідомлення платника податків, обжалование приказа налоговой, ДФС, НУР, ППР, Адвокат Морозов