Відповідно до положень п. 77.9 ст.77 ПК України порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Відповідно до п. 86.1 ст. 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (окрім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписують посадові особи контролюючого органу та платники податків або їх законні представники (за наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт, а якщо такі порушення відсутні, то складається довідка.
Згідно з п. 2 розд. ІІ «Основні вимоги до оформлення документальних перевірок» Порядку № 727, акт (довідка) документальної перевірки складається у двох примірниках та підписується посадовими особами контролюючого органу, який проводив перевірку, а також посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою).
Відповідно до п. 2 розд. V «Підписання акта (довідки) документальної перевірки, порядок його (її) реєстрації та зберігання» вищезазначеного Порядку, акт (довідка) документальної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється в контролюючому органі протягом 5 робочих днів з дня, що настає за днем закінчення встановленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або застосовують консолідовану сплату та у випадках проведення документальних перевірок дотримання законодавства з питань державної митної справи - протягом 10 робочих днів), з дотриманням визначених у п. 5 цього розділу вимог щодо реєстрації актів документальних перевірок.
Відповідно до абз. 7 п. 6 «Рекомендації щодо оформлення розділу IV «Висновок» акта (довідки) перевірки» Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень, затверджених наказом ДФС від 01.06.2017 року № 396, після підписів посадових осіб контролюючого органу, які здійснювали перевірку, вчиняється запис, що первинні документи, використані під час проведення перевірки, є достовірними, надані в повному обсязі, немає додаткових (інших) документів, які свідчать про діяльність платника податків (спростовують викладені в акті перевірки факти) за період, що перевірявся.
(!!!) З огляду на зазначені приписи Податкового кодексу України, наказ Міністерств фінансів України, наказ ДФС України, акт перевірки має бути підписаний посадовими особами (у множині) контролюючого органу.
Водночас, випадки, в яких контролюючі органи приймають або не приймають податкові повідомлення-рішення, якщо акт перевірки не був підписаний одним з перевіряючих, зокрема, у разі відсутності з поважних причин на момент оформлення та підписання акта перевірки, неможливості підписання (хвороба) або ухилення від підписання, не регламентовано чинним законодавством України.
Разом з тим, положеннями п.2 розд. І Порядку № 727 визначено, що акт документальної перевірки - це службовий документ, а отже він повинен відповідати і загальним вимогам до оформлення організаційно-розпорядчих документів, одним із видів яких він є.
Зокрема, відповідно до положень Національного стандарту України «Державна уніфікована система документації. Уніфікована система організаційно-розпорядчої документації. Вимоги до оформлювання документів. ДСТУ 4163-2003», затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 07.04.2003 року № 55 (далі - ДСТУ 4163-2003) цей стандарт поширюється на організаційно-розпорядчі документи (далі - документи) - постанови, розпорядження, накази, положення, рішення, протоколи, акти, листи тощо, створювані в результаті діяльності: - органів державної влади України, органів місцевого самоврядування; - підприємств, установ, організацій та їх об`єднань усіх форм власності (далі - організацій) (п.1.1).
Цей стандарт установлює: склад реквізитів документів; вимоги до змісту і розташовування реквізитів документів; вимоги до бланків та оформлювання документів; вимоги до документів, що їх виготовляють за допомогою друкувальних засобів (п.1.2).
Відповідно до п 4.4 ДСТУ 4163-2003 документи, що їх складають в організації, повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва організації (07), назва виду документа (10) (не зазначають на листах), дата (11), реєстраційний індекс документа (12), заголовок до тексту документа (19), текст документа (21), підпис (23).
Згідно з положеннями п.5.23 ДСТУ 4163-2003 підпис складається з назви посади особи, яка підписує документ (повної, якщо документ надруковано не на бланку, скороченої - на документі, надрукованому на бланку), особистого підпису, ініціалу(-ів) і прізвища.
У разі відсутності посадової особи, підпис якої зазначено в документі, документ підписує особа, яка виконує її обов`язки, або її заступник. У цьому випадку обов`язково зазначають посаду і прізвище особи, яка підписала документ (виправлення вносять рукописним або машинописним способом), наприклад: "Виконувач обов`язків", "Заступник".
Аналогічні за змістом положення щодо підписання посадовими особами організаційно-розпорядчих документів містяться в п.10 гл.7 розд. ІІ Правил організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затверджених Наказом Міністерства юстиції України від 18.06.2015 року №1000/5 (далі - Правила №1000/5).
Водночас, згідно з п.5 гл.10 розд.ІІ цих Правил якщо за зміст документа відповідають кілька осіб, то проставляються два або більше підписів. При цьому підписи посадових осіб розміщуються один під одним відповідно до підпорядкованості осіб.
Положеннями п.2 розд.І Правил №1000/5 визначено, що службовий документ - це офіційно зареєстрований службою діловодства або відповідним чином засвідчений документ, що одержаний чи створений установою у процесі її діяльності та має відповідні реквізити (абз. 30).
Реквізит службового документа - обов`язковий елемент, зафіксований в документі для його ідентифікації, організації обліку та надання йому юридичної сили (абз. 28).
Відповідно до положень пп. 4.1.7 п.4.1 Національного стандарту України «Діловодство й архівна справа. Терміни та визначення понять» ДСТУ 2732:2004, затвердженого наказом Держспоживстандарту України від 28.05.2004 року № 97 (далі - ДСТУ 2732:2004), підпис (службового документа) - реквізит службового документа, який свідчить про відповідальність особи за його зміст та є єдиний чи один з реквізитів, що надають документові юридичної сили.
Згідно з п.3.12 ДСТУ 2732:2004 юридична сила (службового документа) - властивість службового документа, надана чинним законодавством, яка є підставою для вирішення правових питань, здійснювати правове регулювання і (або) управлінські функції.
З аналізу наведених положень вбачається, що акт перевірки, як службовий документ, повинен мати такий обов`язковий реквізит як підписи посадових осіб, відповідальних за його зміст, з наявністю якого законодавець пов`язує набуття цим документом юридичної сили. Відсутність на акті перевірки хоча б одного підпису посадової особи, яка проводила перевірку та відповідальна за його зміст, свідчить про те, що такий акт перевірки є неналежно оформленим, не набуває юридичної сили і відповідно не може бути законною підставою для прийняття контролюючим органом податкових-повідомлень рішень про нарахування платнику податків грошових зобов`язань.
Отже, наведені вище приписи Податкового кодексу України, наказу Міністерств фінансів України, наказу ДФС України можна розуміти таким чином, що такий акт перевірки має бути підписаний тими посадовими особами контролюючого органу, які вказані у направленні на проведення такої перевірки, наказі про призначення податкової перевірки (копія якого має бути додана до направлення), що мають бути підписані відповідним керівником (його заступником або уповноваженою особою) податкового органу та скріплені його печаткою, щоб такий акт перевірки відповідав вказаним вимогам чинного законодавства України.
Акт податкової перевірки за відсутності на ньому підписів окремих посадових осіб, які зазначені у вступній частині акту як такі, що проводили перевірку платника податків, є неналежно оформленим, а тому не може вважатись законною підставою для прийняття оскаржуваних у справі податкових повідомлень-рішень, прийнятих на його основі.
ВИСНОВОК: Отже, підписання Акту перевірки посадовими особами контролюючого органу є основною умовою дійсності такого акту, а відсутність підпису посадової особи контролюючого органу у Акті перевірки, робить такий акт нечинним, а тому останній не може слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень щодо нарахування платнику податків податкових зобов`язань.
Аналогічні правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 04 вересня 2018 року по справі № 826/14101/16 та від 03 грудня 2019 року по справі № 1440/1965/18, від 05.03.2020 року у справі №826/16217/17
P.s. Однак, згідно Постанови Верховного суду від 19.06.2020 по справі № 140/388/19 (ЄДРСРУ № 90242392) вбачається наступне «...за встановлених обставин та доводів касаційної скарги судова палата приходить до висновку про наявність підстав для відступлення від правової позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зазначеної, зокрема у Постанові Верховного суду від 03.12.2019 по справі № 1440/1965/18 (ЄДРСРУ № 86103091) та вважає за потрібне сформулювати такий правовий висновок.
Відсутність у акті перевірки підпису однієї з посадових осіб контролюючого органу, яка її проводила, стосується оформлення результатів перевірки та не може бути самостійною підставою для визнання недійсними рішень контролюючого органу, прийнятих на підставі такого акта, при відсутності порушень правил проведення перевірки».
При цьому, є Окрема думка по вказаній справі:
«Обов`язок посадових осіб, що проводили перевірку, підписати складений за її результатами акт прямо і недвозначно встановлений низкою законодавчих і підзаконних нормативно-правових актів: абзацами 1, 2 пункту 86.1, абзацом 1 пункту 86.3, абзацом 1 пункту 86.4 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктом 2 Розділу, пунктом 2 Розділу V Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 та зареєстрованого Міністерством юстиції 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (далі - Порядок № 727), абзацом 7 пункту 6 Розділу ІІ Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень, затверджених наказом ДФС України від 01.06.2017 № 396 з наступними змінами і доповненнями (далі - Методичні рекомендації).
Так, за узагальненим змістом приписів пункту 86.1 статті 86 ПК України, акт перевірки - документ, який підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати. Акт, складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який теж зобов`язаний його підписати. Аналогічні вимоги закріплені у кожній з переліку наведених вище норм.
Жодних виключень з числа підписантів з боку контролюючого органу законодавчі приписи не передбачають, отже, цей законодавчо встановлений обов`язок стосується (поширюється на) кожного з посадових осіб, що брали участь у перевірці, без винятку.
Многократність повторів цієї імперативної вимоги закону та ступінь деталізації у нормативних документах процедурних аспектів (задля забезпечення достовірності даних, відображених в акті перевірки, щодо кожного з виявлених порушень, усі інструкції з процедури перевірки виписані покроково, з великою кількістю рекомендацій, прикладів, узагальнень і згенерованих зразків) свідчить про усвідомлення державою важливості суворого регламентування суб`єктами нормотворення й неухильного дотримання суб`єктами контролю процедурних гарантій під час виконання державою фіскальної функції, з огляду на значимість права, яке охороняється законом.
Наслідків непідписання акта будь-ким із перевіряючих, на відміну від наслідків непідписання акта перевірки посадовими особами платника податків, норми Податкового кодексу дійсно не визначають, але не тому, що жодних наслідків така відсутність підпису не тягне, а тому, що законодавець не міг навіть припустити існування акта як юридично значимого документа без підпису відповідальних за його складання та зміст осіб.
Попри те, узагальнені наслідки таких дефектів письмових документів при їх використанні як доказів в суді передбачені Кодексом адміністративного судочинства України.
Так, за приписами частини першої статті 74 КАС України, суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом…
…Не переказуючи змісту усіх наведених науковцями доводів і аргументів, акцентуємо лише на деяких з них, що не були висвітлені вище. Так, встановлена правова процедура, на думку вчених, повинна забезпечувати справедливе ставлення до особи, її дотримання входить у легітимні очікування цієї особи, яка діє добросовісно, що є елементом правової визначеності у відносинах між нею й державою. Законодавство встановлює окреме спеціальне детальне нормативно-правове регулювання оформлення результатів податкових перевірок, яке повинно забезпечувати достовірність та достатність отриманої в результаті перевірки інформації для подальшого прийняття відповідних податкових повідомлень-рішень - спираючись на задокументовані відповідними посадовими особами контролюючих органів фактичні дані. Елементами цього є й аспект персоналізації відповідальності посадових осіб контролюючих органів, які проводять перевірку, у зв`язку з чим законом встановлені особливі вимоги щодо мінімального складу кількості посадових осіб при проведенні окремих видів перевірок, обов`язкової документальної та персональної ідентифікації таких осіб під час процедури допуску до перевірки (ст. 81 ПК України), складанні, підписанні акта перевірки та їхньої участі у розгляді заперечень на акт й підготовці висновків за наслідками такого розгляду. Контрольні заходи здійснюються через фактичну активну поведінку кожного з перевіряючих, а результати такої діяльності фіксуються ними в описовій частині акта, - отже, потенційно володіють ознаками самостійних предметів оскарження для захисту прав платників від випадків недобросовісної реалізації службової компетенції. Керівник контролюючого органу, не будучи безпосереднім учасником контрольного заходу, теж за законом несе відповідальність за ухвалені ним рішення, а тому повинен мати можливість пересвідчитися у правомірності результатів діяльності підлеглих, і лише належно оформлений документ є такою формальною гарантією. У випадку неможливості підписання акта перевірки з поважних причин (хвороба, смерть тощо) контролюючим органом повинні бути призначені нові посадові особи , які долучатимуться до контрольних заходів (такого роду висновок випливає з офіційного повідомлення, розміщеного на сайті ДФС України «щодо організації документальних перевірок», що підтверджує сталу адміністративну практику самого контролюючого органу в подібних випадках. Отже, у правовому полі відсутні будь-які положення, які б обумовлювали юридичну силу акта перевірки, який не було підписано хоча б одним із перевіряючих. Підсумовуючи наведені правові положення та прецедентну практику Європейського суду з прав людини, вчені дійшли консолідованого висновку, що дотримання встановленої правової процедури з боку контрольно-наглядових органів є складовою декларованих ними ж принципів належного урядування, верховенства права й законності та важливим запобіжником (гарантією недопущення) зловживань з боку таких органів…».
Таким чином фактично, відсутність підпису посадової особи податкового органу в акті перевірки не може бути самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, але при цьому є доказом порушення порядку оформлення матеріалів перевірки.
Матеріал по темі: «Відсутність підпису посадової особи контролюючого органу в Акті перевірки»
Теги: підпис інспектора, акт перевірки, подпись налогового інспектора, акт проверки, отсутствие підписи, реквизиты акта проверки, судова практика, Верховний суд, Адвокат Морозов