03 квітня 2020 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 420/3049/19, адміністративне провадження №К/9901/35009/19 (ЄДРСРУ № 88575448) досліджував питання щодо відображення у складі витрат фактично понесених та документально підтверджених витрат на відрядження працівників за будівельним контрактом.
Порядок відображення в бухгалтерському обліку витрат на службові відрядження регламентується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (надалі також - П(С)БО 16), відповідно до пункту 6 якого витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводять до зменшення власного капіталу, за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Отже, Податковий кодекс України у редакції з 1 січня 2015 році не містить визначення «витрат» і, як наслідок, умов віднесення до них теж. Формування витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період, починаючи з вказаного періоду, здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Водночас для віднесення відповідних сум до складу витрат з 1 січня 2015 року стає необов`язковим зв`язок відповідних витрат із господарською діяльністю платника податків. Однак відповідні суми мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, оскільки таке підтвердження передбачено Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та підзаконними нормативними документами.
Відповідно до підпункту 15.1 пункту 15 П(С)БО 16 до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо).
За правилами пункту 17 П(С)БО 16 витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Пунктом 18 вказаного Положення передбачено, що до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу.
Разом з цим, за правилами пункту 19 П(С)БО 16 витрат на збут включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом.
У свою чергу, у пункті 26 П(С)БО 16 наводяться відповідні елементи операційних витрат, зокрема й витрати на відрядження.
Згідно з пунктом 5 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Пунктом 7 П(С)БО 16 встановлено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Пунктом 3 Положення (стандарт) 16 «Витрати» передбачено, що це Положення (стандарт) застосовується до обліку витрат за будівельними контрактами з урахуванням особливостей їх визнання і складу, установлених Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти».
Положеннями пунктів 12-14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти» визначено, що витрати за будівельним контрактом включають витрати: безпосередньо пов`язані з виконанням даного контракту; загальновиробничі витрати.
До складу витрат, безпосередньо пов`язаних з виконанням будівельного контракту, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».
До складу загальновиробничих витрат включаються передбачені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затрати на управління, організацію та обслуговування будівельного виробництва з розподілом між об`єктами будівництва з використанням бази розподілу при нормальній потужності (пропорційно прямим витратам; обсягам доходів; прямим витратам на оплату праці; відпрацьованому будівельними машинами і механізмами часу тощо).
Пунктом 15 П(С)БО 18 передбачено, що не включаються до складу витрат за будівельним контрактом, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: адміністративні витрати; витрати на збут; інші операційні витрати; витрати на утримання (амортизація, охорона тощо) незадіяних будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів, які не використовуються при виконанні будівельного контракту.
Отже, зміст вказаних Положень вказує на те, що право платника податків на віднесення витрат на відрядження до витрат не залежить від будь-яких граничних норм. Вирішальне значення при реалізації такого права суб`єктом господарювання має встановлення фактичного розміру витрат, що понесені у зв`язку із такою діяльністю (відрядження).
Враховуючи те, що ці Положення не містять застережень чи обмежень у праві підприємства відобразити у складі витрат фактично понесені та документально підтверджені витрати на відрядження працівників, висновки судів попередніх інстанцій про неправомірне визначення фінансового результату до оподаткування, виходячи з фактичних витрат, які воно понесло у зв`язку із відрядженням працівників, та які відображено в бухгалтерському обліку на дату затвердження авансових звітів на основі первинних документів, є помилковими.
За правилами підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 Податкового кодексу України до оподатковуваного доходу не включаються також витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв`язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,1 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон - не вище 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим Національним банком України, в розрахунку за кожен такий день.
Отже, Податковим кодексом України передбачено розмір суми витрат на відрядження, який не включається до оподатковуваного доходу платника податків.
Положеннями підпункту 164.2.11 пункту 164.2 Податкового кодексу України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу.
Таким чином, сума перевищення добових над установленими Податковим кодексом України розмірами є об`єктом обкладення податок на доходи фізичних осіб. Водночас база оподаткування в такому випадку визначається в порядку, установленому пунктом 164.5 Кодексу.
Так, згідно з пунктом 164.5 статті 164 Податкового кодексу України під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою.
К= 100 : (100- Сп), де К - коефіцієнт;
Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
У такому самому порядку визначаються об`єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.