Преамбула Закону України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
В свою чергу, стаття 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" вказує, що суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Крім того, відповідно до приписів частини другої статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (далі – ЄСПЛ).
З урахуванням вказаного, слід виділити рішення ЄСПЛ, які найчастіше використовуються в судовій практиці, зокрема у податкових спорах та умовно поділити їх на групи:
- Справи «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06) в яких ЄСПЛ дійшов висновку про презумпцію правомірності дій платника податків за наявності суперечливих нормативних актів;
- Справи «Булвес» АД проти Болгарії» (2009 рік, заява №3991/03), «Бізнес Супорт Центр» проти Болгарії» (2010 рік, заява №6689/03), «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (заява №36985/97), «Полторацький проти України» від 29.04.2003 (заява №38812/97) в яких ЄСПЛ дійшов висновку про правило «індивідуальної юридичної відповідальності», тобто платник податків не повинен нести відповідальність за порушення допущені його контрагентами;
- Справа «Інтерсплав» проти України» (2007 рік, заява №803/02) «Чахал проти Об'єднаного Королівства» (22414/93), «Афанасьєв проти України» (заява № 38722/02) щодо несвоєчасного бюджетного відшкодування податковими органами України та надання відповідного ефективного судового захисту.
Є також рішення ЄСПЛ не настільки розповсюджені, але від того є не менше важливими, зокрема:
- Справи «Устименко проти України» від 06.10.2015 р., «Brumarescu v. Romania» від 28.11.1999 р., «Ryabykh v. Russia» від 24.07.2003 р. в яких визначено принцип правової визначеності (res judicata), тобто принцип остаточності судового рішення;
- Справи «Руїс Торіха проти Іспанії» (заява №18390/91) від 23.11.1994 року, «Суомінен проти Фінляндії» (заява №37801/97) від 01.07.2003 року, «Бендерський проти України» (№ 22750/02), «Проніна проти України» (№ 63566/00), «Петриченко проти України» (№ 2586/07) – принципи обґрунтованості/вмотивованості судового рішення;
- Справа «Юніон Аліментаріа Сандерс С.А. проти Іспанії» від 07.07.1989 року, «Олександр Шевченко проти України» (заява N 8371/02) від 26.04.2007, та «Трух проти України» (заява № 50966/99) від 14.10.2003 - сторони в розумні інтервали часу мають вживати заходів, щоб дізнатись про стан відомого їм судового провадження (рішення у справі) та демонструвати готовності брати участь на всіх етапах судового розгляду;
- Справа «Креус проти Польщі» від 19.06.2011 «право на суд» не є абсолютним, воно може обмежуватися державою, в тому числі фінансовими засобами (обов’язковість сплати судового збору);
- Справи «Леваж Престасьон Сервіс проти Франції» від 23 жовтня 1996 року; «Бруалья Ґомес де ла Торре проти Іспанії» від 19 грудня 1997 року щодо умов прийнятності касаційної скарги, після перегляду в апеляційній інстанції.
Верховний суд дуже влучно справляється з суперечливістю та бланкетністю правових норм в діючому законодавстві, перекриваючи існуючи недоліки судовою практикою ЄСПЛ, яка до речі, приймається для всіх держав учасниць, що по суті вже є правовою дилемою, адже законодавства країн-учасників суттєво відрізняється, таким чином може існувати не тільки проблема перекладу.
Між тим, за допомогою практики ЄСПЛ, наприклад вирішена проблема надмірного формалізму, який виражений в повернені апеляційної скарги без розгляду у зв’язку із поданням її безпосередньо до суду апеляційної інстанції (ст. 297 Кодексу адміністративного судочинства України), а не через суд першої інстанції ( п.п. 15.5 пункту 15 частини першої Розділу VII Перехідних положень КАС України).
Правові позиції з цього приводу висловлені Верховним Судом від 28 серпня 2018 року по справі №804/6135/16, від 19 квітня 2019 року по справі №337/2020/18, від 15 березня 2019 року по справі № 2-а-7354/08 та ін.
Іншим прикладом вирішення суперечливості законодавства є Постанова Верховного суду від 27 листопада 2019 в рамках справи № 160/3114/19 (№К/9901/25439/19) відносно подвійної сплати ЄСВ самозайнятою особою, яка в той же час є найманим працівником, що взагалі суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
Вирішена правова дилема стосовно суперечностей по сплаті ЄСВ платником податків розташованого на території населеного пункту, де проводилася антитерористична операція, оскільки ч. 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» зобов’язує платника єдиного внеску своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок, однак п. 9-4 вказаного Закону №2464-VI звільняє платників єдиного внеску від цього обов’язку на період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції або військового чи надзвичайного стану (Постанова Верховного суду від 25 жовтня 2019 року по справі № 805/432/17-а).
Ще аналогічний приклад це податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, для об`єктів нежитлової нерухомості та транспортний податок за 2015 рік, який був встановлений Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII та набрав чинності 01.01.2015 р., а отже суперечить п.п. 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, за змістом якого зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Оскільки плановим періодом для застосування цього рішення є 2016 рік, то податок за 2015 рік є неправомірним (Постанови Верховного суду від 22 жовтня 2019 року по справі № 805/3904/16-а та від 10 вересня 2019 року по справі № 808/52/17).
Отже, відповідно до практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (Постанова Верховного Суду від 05 грудня 2019 року по справі № 260/358/19).
ПІДСУМОК: Багатогранність правових норм, складність податкового законодавства та багаторазове внесення змін законодавцем дає змогу контролюючому органу приймати рішення опираючись на бланкетну (відсилочну) норму, однак інша, рівнозначна норма закону або вимоги прикінцевих чи перехідних положень податкового законодавства, передбачають зовсім іншу модель поведінки платника податків, а звідси і дій контролюючого органу, а отже практика ЄСПЛ при суперечливості правових норм національного законодавства відіграє вирішальну роль у податкових спорах.
В той же час, суперечливість вже у правозастосуванні викликають інші справи ЄСПЛ, зокрема
«Булвес» АД проти Болгарії» (2009 рік, заява №3991/03), «Бізнес Супорт Центр» проти Болгарії» (2010 рік, заява №6689/03), «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (заява №36985/97).
Так, у вказаних справах, як і у ст. 61 Конституції України, закріплено правило індивідуальної юридичної відповідальності.
Здавалось, вказане правило закріплено в нормах прямої дії, однак в непоодиноких випадках Верховний суд враховує лише певний контекст та посилається на один із пунктів рішення ЄСПЛ, упускаючи із виду інший, а отже фактично не бачить правову картину цілковито.
Наприклад в рішеннях від 02 грудня 2019 року по справі № 804/729/17, від 28 жовтня 2019 року по справі № 280/5058/18 суд посилається на п. 65 рішення Європейського суду з прав людини "Булвес АД" проти Болгарії" де зазначено, що «…з метою попередження зловживань може бути розумним передбачати у національному законодавстві вимоги особливої обачливості для платників ПДВ і на переконання колегії суддів, у разі нехтування платником податків своїм обов`язком щодо ретельної перевірки наданих йому від продавця первинних документів останній не може претендувати на формування податкового кредиту за таких обставин».
В той же час, суд не враховує п. 71 цього ж рішення у справі «Булвес АД проти Болгарії» де ЄСПЛ зазначив, що «компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків».
Таким чином, Європейський суд з прав людини чітко визначив правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства його контрагентом. Вказаний підхід до визначення недопустимості порушення майнових прав особи знайшов своє продовження у праві Європейського Союзу, зокрема у Шостій Директиві від 17.05.1977 № 77/388/EU щодо гармонізації законодавства держав-членів стосовно податків з обороту.
Так, ще у 1976 році Рішенням «Енгель та інші проти Нідерландів» ЄСПЛ наголосив, що поняття «кримінального обвинувачення» у значенні статті 6 Конвенції має «автономне» значення і не залежить від того, чи пов`язано обвинувачення та застосовані санкції з кримінальним правопорушенням відповідно до національного законодавства, чи ні.
В контексті цього, непотрібно також забувати і про декриміналізацію законодавцем ст. 205 Кримінального кодексу України («Фіктивне підприємництво») на яку припадає левова частка кримінальних проваджень і яка була підґрунтям для необґрунтованого тиску на платників податків.
ПІДСУМОК: Проблемним питанням на думку автора є те, що суд застосовує «Букву Закону», а не «Дух Закону», тобто цитує певні витяги з текстів цих процесуальних документів без врахування цілковитого змісту рішення ЄСПЛ, яке направлено навпаки на індивідуалізацію відповідальності в сфері податкового контролю.
Необхідно також підкреслити, що дуже важливий важелем у сфері податкових спорів є справа «Інтерсплав» проти України (2007 рік, заява №803/02), оскільки в ній ЄСПЛ чітко наголосив, що за певних обставин «легітимне очікування» на отримання «активу» також може захищатися статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950 р., якщо для такого права в національному законодавстві існує достатнє підґрунтя ( «Суханов та Ільченко проти України» від 26.06.2014, заяви № 68385/10 та № 71378/10, § 35)).
Своє відображення вказана практика ЄСПЛ знайшла в постанові Великої Палати Верховного Суду від 12.02.2019 по справі № 826/7380/15 де суд дійшов висновку про те, що ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача в такій ситуації, є безпосереднє стягнення з Державного бюджету України через орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на користь платника заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість (Постанови Верховного суду від 26 листопада 2019 року по справі № 818/7/16, від 05 вересня 2019 року по справі № 18/671/16).
ЗАГАЛЬНИЙ ВИСНОВОК: На думку автора, проблемним питанням в застосуванні практики Європейського суду з прав людини у податкових спорах є відсутність узагальнення та роз’яснення рішень в правозастосовній судовій практиці, а отже єдиним правовим механізмом для остаточної правової визначеності та вирішення даної проблеми є структурованість, конкретизація та роз’яснення моделі поведінки в тих чи інших правовідносинах на рівні касаційного перегляду судових рішень.